Έτος:
2010 Για να διαβάσετε το έγγραφο σε πλήρη προβολή στην οθόνη σας, πατήστε παρακάτω το κουμπί “Fullscreen”
Embedded Scribd iPaper - Requires Javascript and Flash Player
Η επιβολή από 1.7.2010 Φ.Π.Α. 23% στις δικηγορικές υπηρεσίες δεν είναι τίποτα άλλο παρά ο φόρος του τελικού καταναλωτή, ο οποίος θα αυξήσει αδικαιολόγητα το κόστος προσφυγής στη ∆ικαιοσύνη και τελικά θα επιβαρύνει τον µέσο πολίτη.
ΠΡΟΛΟΓΟΣ
Συµµετείχαµε στον διάλογο για το φορολογικό σ’ όλες τις επιτροπές µε εξειδικευµένους επιστήµονες, από την παραµονή των Χριστουγέννων. Οι απόψεις µας δεν εισακούσθηκαν, οι δε κινητοποιήσεις µας είχαν στόχο να ενηµερώσουν τους Έλληνες πολίτες για την υπέρµετρη επιβάρυνση που συνεπάγεται η επιβολή Φ.Π.Α. για όσους προσφεύγουν στη ∆ικαιοσύνη, όσους προσφεύγουν στη συνδροµή του νοµικού παραστάτη.
Ούτως εχόντων των πραγµάτων και προς εξυπηρέτηση των συναδέλφων µας, προχωρήσαµε σε σεµινάρια για τον τρόπο επιβολής Φ.Π.Α., παρουσίαση των βασικών σηµείων του νέου πλαισίου µε υποδείγµατα συµπλήρωσης ∆.Α.Π.Υ. και Βιβλίου Εσόδων - Εξόδων µε ενηµερωτικό φυλλάδιο, όπως το προκείµενο, και είµαστε πάντα στη διάθεσή σας, προκειµένου να πράξουµε ό,τι είναι ανθρωπίνως δυνατόν, σε µια εποχή που τα κοινωνικά δικαιώµατα βάλλονται πανταχόθεν και οι τριγµοί είναι εµφανείς στο οικοδόµηµα που λέγεται Ελλάς και στους επιµέρους φορείς όπως οι ∆ικηγορικοί Σύλλογοι.
∆ΗΜΗΤΡΙΟΣ Χ. ΠΑΞΙΝΟΣ ΠΡΟΕ∆ΡΟΣ ∆ΙΚΗΓΟΡΙΚΟΥ ΣΥΛΛΟΓΟΥ ΑΘΗΝΩΝ
2
Προσοχή: Το παρόν ενηµερωτικό σηµείωµα δεν περιέχει πλήρη και εξαντλητική παράθεση όλων των αλλαγών, που επέρχονται στην επαγγελµατική δραστηριότητα του ∆ικηγόρου λόγω της επιβολής Φ.Π.Α. στις δικηγορικές υπηρεσίες. Περιέχει επισήµανση και συνοπτική ανάλυση µόνο των σηµαντικότερων αλλαγών, ώστε να αποκτήσει ο ∆ικηγόρος µια πρώτη εικόνα των πλέον ουσιωδών ζητηµάτων και να διευκολυνθεί στην προσαρµογή του στο νέο αυτό καθεστώς. Ως εκ τούτου, κρίνεται σκόπιµη η εκ µέρους του περαιτέρω µελέτη των εφαρµοστέων διατάξεων, ώστε να υπάρχει συνολική γνώση του αντικειµένου και να αντιµετωπίζονται ευχερέστερα τα ειδικότερα ζητήµατα, που ανακύπτουν στην πράξη. Επίσης, για ορισµένα από τα θέµατα, που αναφέρονται κατωτέρω, δεν έχουν ακόµη εκδοθεί ερµηνευτικές εγκύκλιοι οδηγίες από το Υπ. Οικονοµικών και, κατά συνέπεια, υπάρχει πάντοτε περιθώριο για διαφορετικές ερµηνείες.
Επιβολή Φ.Π.Α. στις δικηγορικές υπηρεσίες
Μετά την αντικατάσταση της διάταξης του άρθρου 22§1 περ. ε’ του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000) µε τη διάταξη του άρθρου 62§3 του Ν. 3842/2010, που ισχύει, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 92§1 περ. ιστ’ του Ν. 3842/2010, από 01-07-2010, καταργείται η σχετική απαλλαγή και οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ∆ικηγόροι υπάγονται στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.
Νοµικό πλαίσιο
3
Από 01-07-2010, ο εφαρµοζόµενος συντελεστής ανέρχεται, σύµφωνα µε τη διάταξη του τετάρτου άρθρου του Ν. 3845/2010, σε 23%. Μειωµένος συντελεστής κατά 30% του κανονικού, ήτοι, σήµερα, συντελεστής Φ.Π.Α. 16%, επιβάλλεται στην παροχή νοµικών υπηρεσιών στα νησιά των νοµών Λέσβου, Χίου, Σάµου, ∆ωδεκανήσου, Κυκλάδων και στα νησιά Θάσο, Σαµοθράκη, Βόρειες Σποράδες και Σκύρο, υπό τη διπλή προϋπόθεση ότι οι ανωτέρω υπηρεσίες αφενός παρέχονται από ∆ικηγόρο εγκατεστηµένο στα νησιά αυτά και αφετέρου εκτελούνται υλικά στην περιοχή αυτών.
Συντελεστής
Στις ∆ιπλότυπες Αποδείξεις Παροχής Υπηρεσιών (∆.Α.Π.Υ.), που εκδίδονται από 01-07-2010 και µετά, ανεξάρτητα εάν η υπηρεσία παρασχέθηκε σε προγενέστερο χρόνο, η δικηγορική αµοιβή επιβαρύνεται µε Φ.Π.Α. 23%. Εάν η ∆.Α.Π.Υ. εκδοθεί µε ηµεροµηνία πριν την 01-07-2010 για υπηρεσία, που δεν έχει ακόµη παρασχεθεί κατά την 01-072010, τότε µπορεί να θεωρηθεί ως «προκαταβολή» της αµοιβής για τους σκοπούς του Φ.Π.Α., οπότε η δικηγορική υπηρεσία δεν θα απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α.
Χρόνος Εφαρµογής - Έκδοση ∆.Α.Π.Υ.
4
Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. είναι η αµοιβή που λαµβάνει ο ∆ικηγόρος για την παροχή των νοµικών υπηρεσιών [άρθρο 19§1 Ν. 2859/2000]. Εάν µε τη ∆.Α.Π.Υ χρεώνονται και έξοδα που
Φορολογική Βάση
έκανε ο ∆ικηγόρος για λογαριασµό του εντολέα, ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται και επ’ αυτών των εξόδων [άρθρο 19 §4(α) Ν. 2859/2000]. Στον Φ.Π.Α. υπάγεται, σύµφωνα και µε την ΠΟΛ. 1100/2010, το συνολικό ποσό που καταβάλλεται ως προείσπραξη στους ∆ικηγορικούς Συλλόγους, σε όσες περιπτώσεις αυτό προβλέπεται, περιλαµβανοµένων των κρατήσεων και εισφορών [άρθρο 19§4(β) Ν. 2859/2000], όπως επίσης και κάθε άλλο ποσό, που εισπράττεται συµπληρωµατικά ή ανεξάρτητα και αυτοτελώς από αυτό ως αµοιβή για τις παρεχόµενες υπηρεσίες. Όπως επισηµαίνεται στην ανωτέρω ερµηνευτική εγκύκλιο και αναλύεται και στα σχετικά παραδείγµατα κατωτέρω, τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται από τους ∆ικηγόρους θα πρέπει να αναγράφουν τη συνολική αµοιβή που εισπράττεται από τον πελάτη, ανεξάρτητα από τις ρυθµίσεις που ισχύουν για τη φορολογία εισοδήµατος.
Για τη µετάταξη των ∆ικηγόρων από το καθεστώς του απαλλασσόµενου στο καθεστώς του υποκείµενου στον Φ.Π.Α., αυτοί δεν υποχρεούνται να υποβάλουν στην αρµόδια ∆.Ο.Υ. δήλωση µεταβολής, καθώς η µεταβολή αυτή θα γίνει κεντρικά και αυτόµατα από τις υπηρεσίες του Υπ. Οικονοµικών.
∆ήλωση Μεταβολής
∆εν απαιτείται η θεώρηση νέων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων και µπορούν να χρησιµοποιηθούν τα ήδη τηρούµενα, αφού πραγµατοποιηθούν οι κατάλληλες προσαρµογές, όπως παρουσιάζονται κατωτέρω, ώστε να ανταποκρίνονται στις ανάγκες του Φ.Π.Α., εξυπηρετώντας, παράλληλα, και τη φορολογία εισοδήµατος [ΠΟΛ. 1100/2010].
5
Φορολογικά Βιβλία και Στοιχεία
Σύµφωνα µε την ΠΟΛ. 1100/2010, όταν η ελάχιστη αµοιβή των ∆ικηγόρων προεισπράττεται από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους, κατά την προείσπραξη αυτή θα πρέπει να καταβάλλεται στον ∆ικηγορικό Σύλλογο και ο αναλογών Φ.Π.Α. Στη συνέχεια, κατά την απόδοση της αµοιβής στον ∆ικηγόρο, µετά την παρακράτηση των προβλεποµένων κρατήσεων, θα αποδίδεται σε αυτόν από τον ∆ικηγορικό Σύλλογο και το σύνολο του Φ.Π.Α. που έχει εισπραχθεί, προκειµένου να αποδοθεί στο ∆ηµόσιο από τον ∆ικηγόρο µε την υποβολή της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α., η οποία περιοδική δήλωση υποβάλλεται από τον ∆ικηγόρο όπως γίνεται µέχρι σήµερα από κάθε πρόσωπο, που είναι υποκείµενο στον Φ.Π.Α. Κατά τα λοιπά, δεν επέρχεται καµιά αλλαγή στο σύστηµα των προεισπραττόµενων από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους αµοιβών, που ισχύει µέχρι σήµερα. Οι τεχνικές λεπτοµέρειες της καταβολής του Φ.Π.Α. στους ∆ικηγορικούς Συλλόγους και της απόδοσης του από τον ∆ικηγορικό Σύλλογο στον ∆ικηγόρο καθορίζονται από τον οικείο ∆ικηγορικό Σύλλογο. Οι ∆ικηγορικοί Σύλλογοι ενηµερώνουν σε τακτά χρονικά διαστήµατα τη φορολογική αρχή για τα ποσά που έχουν προεισπράξει για λογαριασµό των ∆ικηγόρων, καθώς και τον αναλογούντα Φ.Π.Α., υποβάλλοντας τα στοιχεία αυτά µε ηλεκτρονικό τρόπο.
Προείσπραξη από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους
Όπως ρητώς ορίζεται στην ΠΟΛ. 1100/2010, οι ∆ικηγόροι, που εργάζονται µε πάγια αντιµισθία και, κατά τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήµατος, θεωρούνται ως µισθωτοί, δεν υπάγονται στον Φ.Π.Α. για τις εν λόγω αµοιβές.
6
Πάγια Αντιµισθία
Στις περιπτώσεις της «δωρεάν» παροχής υπηρεσιών προς συγγενείς κλπ. επιβάλλεται Φ.Π.Α. µόνο στο κόστος παροχής της δικηγορικής υπηρεσίας, δηλαδή στο σύνολο των εξόδων του ∆ικηγόρου, που συνδέονται µε την εκτέλεση αυτής της υπηρεσίας [άρθρα 9 και 19 §2(β) Ν. 2859/2000]. Για τη δωρεάν παροχή δικηγορικών υπηρεσιών εκδίδεται «απόδειξη αυτοπαράδοσης» [άρθρο 14 Π.∆. 186/1992 (Κ.Β.Σ.)] και η συναλλαγή µεταφέρεται σε ιδιαίτερο χώρο στο τέλος του βιβλίου εσόδων-εξόδων [άρθρο 6 §4(β) Π.∆. 186/1992 (Κ.Β.Σ.)].
«∆ωρεάν» παροχή υπηρεσιών
A. Ο ∆ικηγόρος που παρέχει ενδοκοινοτικές διασυνοριακές υπηρεσίες οφείλει, από 1ης Ιανουαρίου 2010, να υποβάλει δήλωση µεταβολής, για να δηλώσει ότι θα διενεργεί ενδοκοινοτικές συναλλαγές [Ν. 3763/2009]. Με τον τρόπο αυτό θα ενταχθεί στο µητρώο VIES. Όταν ο ∆ικηγόρος παρέχει νοµικές υπηρεσίες προς κοινοτικούς πελάτες, υποχρεούται να αναγράφει στη ∆.Α.Π.Υ. τον Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. του, δηλαδή τον Α.Φ.Μ. του ∆ικηγόρου µε το πρόθεµα EL. Επίσης, υποχρεούται να αναγράφει τον αριθµό Φ.Π.Α. του πελάτη και να ελέγχει την ορθότητά του µέσα από τις βάσεις δεδοµένων, που τηρεί η Ευρωπαϊκή Επιτροπή [ηλεκτρονική διεύθυνση: ec.europa.eu/taxation_customs/vies/]. Περαιτέρω, ο ∆ικηγόρος που παρέχει ενδοκοινοτικές διασυνοριακές υπηρεσίες υποχρεούται να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Ο ανακεφαλαιωτικός πίνακας αφορά περίοδο ενός µηνός και υποβάλλεται µέχρι την 26η ηµέρα του επόµενου µήνα [άρθρο 36 §5(α) Ν. 2859/2000]. Ο ∆ικηγόρος υποχρεούται να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνακες και για τις ενδοκοινοτικές υπηρεσίες που λαµβάνει [άρθρο 36 §5(β) Ν. 2859/2000]. Οδηγίες
7
Πελάτης κάτοικος αλλοδαπής
για τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες δόθηκαν µε τις Υ.Α. πολ. 1127/25.9.2009 και Υ.Α. 1091531/25.9.2009. Χρήσιµες είναι και οι οδηγίες που περιέχονται στην Ε.Υ.Ο. πολ. 1100/2010 σχετικά µε το άρθρο 59 §1 Ν. 3842/2010. Οι αρχικοί και εµπρόθεσµοι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες υποβάλλονται υποχρεωτικά ηλεκτρονικά µέσω TAXISnet. B. Όταν παρέχονται δικηγορικές υπηρεσίες διασυνοριακά, πρώτα πρέπει να εξακριβώνεται ποιος είναι ο (νοµικός) τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών. Ο τόπος αυτός καθορίζεται µε βάση το άρθρο 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. [Ν. 2859/2000]. Όταν ο τόπος παροχής δικηγορικών υπηρεσιών είναι η Ελλάδα µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α., τότε επιβάλλεται ελληνικός Φ.Π.Α. και ο ∆ικηγόρος τον χρεώνει στον πελάτη του µε τη ∆.Α.Π.Υ. Σηµειωτέον ότι, για τους σκοπούς του Φ.Π.Α., ο τόπος παροχής των υπηρεσιών προσδιορίζεται χωρίς καµιά αναφορά, συσχετισµό ή επιχείρηµα από το αστικό δίκαιο ή τη φορολογία εισοδήµατος. Στο πλαίσιο αυτό, όταν ο πελάτης είναι κάτοικος αλλοδαπής, πρέπει πρώτα να ελέγχουµε εάν αυτός είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. εταιρεία, ατοµική επιχείρηση κλπ.) ή ιδιώτης. Εάν ο πελάτης είναι κάτοικος τρίτης χώρας (όχι κοινοτικός), τότε πρέπει να ελέγχουµε και το ακριβές περιεχόµενο των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει.
1η Περίπτωση: Πελάτης - Ιδιώτης
1.1
Έτσι, έχουµε τις εξής βασικές περιπτώσεις:
Όταν ο πελάτης είναι ιδιώτης, τότε πρέπει να διακρίνουµε εάν είναι κάτοικος χώρας της Ε.Ε. ή τρίτης χώρας. Πελάτης Ιδιώτης - κάτοικος χώρας Ε.Ε. Χρεώνουµε πάντοτε Φ.Π.Α. επιπλέον της αµοιβής µας [Άρθρο 14 §2(β) Ν. 2859/2000].
8
Πελάτης Ιδιώτης - κάτοικος 3ης χώρας Στην περίπτωση αυτή, κατ’ αρχήν δεν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. αναγράφεται: «Άνευ Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §14(γ) Κώδικα Φ.Π.Α.». Όµως, χρεώνουµε Φ.Π.Α. εάν η χρησιµοποίηση των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει γίνεται ή θα γίνει από τον πελάτη στην Ελλάδα (βλ. την 4η περίπτωση).
1.2
2η Περίπτωση: Πελάτης - Υποκείµενος στον Φ.Π.Α.
Πελάτης Υποκείµενος - κάτοικος χώρας Ε.Ε. ∆εν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. που εκδίδουµε αναγράφεται «Άνευ ελληνικού Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §2(α) Κώδικα Φ.Π.Α.». Ωστόσο, εάν µετά από έλεγχο στις βάσεις δεδοµένων, που τηρεί η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, διαπιστώσουµε ότι ο πελάτης δεν είναι ενταγµένος στο VIES, τότε χρεώνουµε Φ.Π.Α. Πελάτης Υποκείµενος - κάτοικος 3ης χώρας Στην περίπτωση αυτή, κατ’ αρχήν δεν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. αναφέρουµε: «Άνευ Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §2(α) Κώδικα Φ.Π.Α.». Εντούτοις, χρεώνουµε Φ.Π.Α., εάν η χρησιµοποίηση των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει γίνεται ή θα γίνει από τον πελάτη στην Ελλάδα (βλ. την 4η περίπτωση). 2.2
Όταν ο πελάτης είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. εταιρεία, επιχείρηση κλπ.), πάλι διακρίνουµε εάν είναι κάτοικος χώρας της Ε.Ε. ή τρίτης χώρας. 2.1
Όταν οι δικηγορικές µας υπηρεσίες αφορούν ακίνητο που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. παράσταση σε συµβόλαιο αγοράς ακινήτου), τότε χρεώνεται Φ.Π.Α. σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα εάν ο πελάτης είναι υποκείµενος ή ιδιώτης και ανεξάρτητα εάν κα9
3η Περίπτωση: Ακίνητο που βρίσκεται στην Ελλάδα
τοικεί/εδρεύει στην Κοινότητα ή σε 3η χώρα [άρθρο 14 §4 Ν. 2859/2000].
Όταν ο πελάτης είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. επιχείρηση κλπ.) ή ιδιώτης που εδρεύει/κατοικεί ΕΚΤΟΣ ΚΟΙΝΟΤΗΤΑΣ, χρεώνεται ελληνικός Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ. που εκδίδουµε, εφ’ όσον η «χρησιµοποίηση και εκµετάλλευση» των δικηγορικών υπηρεσιών που παρέχουµε γίνεται στην Ελλάδα [άρθρο 14 §15 Ν. 2859/2000]. Στην περίπτωση αυτή, δηλαδή, πρέπει να ελέγχουµε ποιο είναι το ακριβές περιεχόµενο των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει. Παράδειγµα 1ο: Παράσταση σε ελληνικό δικαστήριο για πελάτη-ιδιώτη που είναι κάτοικος Η.Π.Α. Χρεώνουµε και Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ. Παράδειγµα 2ο: Συµβουλή σε επιχείρηση που εδρεύει στην Κίνα για απόκτηση ελληνικής επιχείρησης ή για σύµβαση που θα εκτελεσθεί στην Ελλάδα. Χρεώνουµε και Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ.
ποίηση δικηγορικών υπηρεσιών στην Ελλάδα
4η Περίπτωση: Πελάτης κάτοικος 3ης Χώρας - Χρησιµο-
Ο ∆ικηγόρος έχει δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών (εξόδων), που σχετίζονται µε την άσκηση του επαγγέλµατός του και καταχωρούνται στα βιβλία του. Κανονικά ο ∆ικηγόρος θα έχει πλήρες δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών του (Φ.Π.Α. εισροών), αφού όλες οι υπηρεσίες που παρέχει (εκροές) υποβάλλονται στον Φ.Π.Α. Εφεξής, στη φορολογία εισοδήµατος, ως έξοδο εκπίπτει το ποσό της επαγγελµατικής δαπάνης του ∆ικηγόρου χωρίς τον αναλογούντα Φ.Π.Α., καθώς ο Φ.Π.Α. αυτός συµψηφίζεται µε τον Φ.Π.Α. των εσόδων (π.χ., σε περίπτωση αγοράς γραφικής ύλης
10
Μηχανισµός έκπτωσης Φ.Π.Α. (Φ.Π.Α. δαπανών)
ύψους 100 ευρώ, που επιβαρύνεται µε Φ.Π.Α. 23 ευρώ, ως έξοδο στη φορολογία εισοδήµατος εκπίπτει το ποσό των 100 ευρώ και ο Φ.Π.Α. 23 ευρώ εκπίπτει από τον Φ.Π.Α. των εσόδων του ∆ικηγόρου). Στο σύστηµα του Φ.Π.Α. δεν υπάρχει δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α., που πλήρωσε ο ∆ικηγόρος στους προµηθευτές του (Φ.Π.Α. εισροών), όταν αγοράζει τα αγαθά ή λαµβάνει τις υπηρεσίες που προβλέπονται στη διάταξη του άρθρου 30 §4 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000). Οι σηµαντικότερες από αυτές τις δαπάνες είναι οι δαπάνες δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά (περ. γ’) και οι δαπάνες αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών Ι.Χ. αυτοκινήτων µέχρι εννέα (9) θέσεων, µοτοσικλετών και µοτοποδηλάτων, καθώς και οι δαπάνες καυσίµων, επισκευής, συντήρησης, µίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά (περ. ε’). Στις περιπτώσεις αυτές, ο Φ.Π.Α. είναι κόστος για τον ∆ικηγόρο και το συνολικό ποσό της σχετικής δαπάνης, µαζί µε τον Φ.Π.Α., εκπίπτει ως έξοδο από το ακαθάριστο εισόδηµα στη φορολογία εισοδήµατος, σύµφωνα µε τα ισχύοντα και γενόµενα δεκτά για τον φόρο εισοδήµατος.
Η περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. υποβάλλεται κάθε τρίµηνο για όσους τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και κάθε µήνα για όσους τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Όσον αφορά στην υποβολή των τριµηνιαίων περιοδικών δηλώσεων (τήρηση βιβλίων Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.), αυτή ξεκινά την 20η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη του τριµήνου, και συνεχίζεται ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. Σύµφωνα µε τα ανωτέρω, οι ∆ικηγόροι υποχρεούνται να υποβάλουν για πρώτη φορά περιοδική δήλωση τον Οκτώβριο 2010 για το τρίµηνο Ιούλιος-Αύγουστος-Σεπτέµβριος 2010. Η υποβολή περιοδικής δήλωσης είναι υποχρεωτική ακόµη
11
Περιοδική και εκκαθαριστική δήλωση
και όταν αυτή είναι πιστωτική (αρνητική), ήτοι ο Φ.Π.Α. των δαπανών υπερβαίνει τον Φ.Π.Α. των εσόδων, ή και µηδενική, ήτοι ακόµη και όταν δεν έχουν πραγµατοποιηθεί καθόλου φορολογητέες πράξεις. Οι περιοδικές δηλώσεις όσων τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. υποβάλλονται κάθε µήνα υποχρεωτικά ηλεκτρονικά. Οι περιοδικές δηλώσεις όσων τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. µπορούν να υποβάλλονται και ηλεκτρονικά. Η ηλεκτρονική υποβολή των αρχικών εµπρόθεσµων χρεωστικών περιοδικών δηλώσεων µέσω του δικτύου TAXISnet πραγµατοποιείται έως την 26η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ. Η ηλεκτρονική υποβολή των αρχικών εµπρόθεσµων πιστωτικών ή µηδενικών περιοδικών δηλώσεων µέσω του δικτύου TAXISnet πραγµατοποιείται έως το τέλος του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ. Σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της περιοδικής δήλωσης, απαιτείται η ύπαρξη ηλεκτρονικού τραπεζικού λογαριασµού (e-banking) µε επαρκές υπόλοιπο και η καταβολή του οφειλοµένου Φ.Π.Α. πραγµατοποιείται αποκλειστικά µέσω του λογαριασµού αυτού µέσα στην προθεσµία υποβολής της περιοδικής δήλωσης, ήτοι έως την 26η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ., άλλως η δήλωση θεωρείται ως µη υποβληθείσα. Η εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. υποβάλλεται για όσους τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. έως τις 25 Φεβρουαρίου του εποµένου έτους και για όσους τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. έως τις 10 Μαΐου του εποµένου έτους, εάν η χρήση τελειώνει στις 31/12.
12
Προκειµένου να συγκεραστούν οι απαιτήσεις, που προκύπτουν ως προς την τήρηση των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων µετά την επιβολή του Φ.Π.Α. στους ∆ικηγόρους, µε το αίτηµα της πλειοψηφίας, τουλάχιστον, των συναδέλφων να µην χρειαστεί η θεώρηση νέων βιβλίων και στοιχείων και να διατηρηθούν τα υπάρχοντα, όπως δέχθηκε και η ∆ιοίκηση, αλλά και να µη θιγούν τα ισχύοντα έως σήµερα στη φορολογία εισοδήµατος, κρίθηκε σκόπιµο να ζητηθούν οδηγίες, κατευθύνσεις και υποδείξεις από τα αρµόδια τµήµατα του Υπουργείου Οικονοµικών (Φ.Π.Α., Κ.Β.Σ., Φορολογίας Εισοδήµατος) ως προς τον τρόπο τήρησης των υφισταµένων βιβλίων και στοιχείων. Τα ακόλουθα υποδείγµατα έχουν διαµορφωθεί κατόπιν συνεννόησης µε το σύνολο των ανωτέρω αρµοδίων τµηµάτων, πλην όµως, έως ότου αποτυπωθούν και σε έγγραφο του Υπουργείου, µεταφέρονται µε την επιφύλαξη ότι πρόκειται για προφορικές οδηγίες. Στα ακόλουθα υποδείγµατα έχει ληφθεί ως παράδειγµα η περίπτωση γραµµατίου προείσπραξης αξίας 100 ευρώ, επί του οποίου επιβάλλονται κρατήσεις υπέρ ∆.Σ.Α. 12% (12 ευρώ) και ενεργείται παρακράτηση φόρου στο ακαθάριστο εισόδηµα (88 ευρώ) µε συντελεστή 15% (13,20 ευρώ). Κατ’ αρχάς, επισηµαίνεται ότι είναι διαφορετική η βάση επιβολής του φόρου εισοδήµατος και διαφορετική η βάση επιβολής του Φ.Π.Α. ∆εδοµένου ότι ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται στο σύνολο της δικηγορικής αµοιβής, περιλαµβανοµένων των εισφορών (κρατήσεων) υπέρ των Ταµείων κλπ., ως συνολικό ποσό στη ∆.Α.Π.Υ. θα αναγράφεται η συνολική αµοιβή (αξία γραµµατίου προείσπραξης) πλέον του αναλογούντος Φ.Π.Α. (23%), ήτοι το ποσό των 123 ευρώ (100 ευρώ + 23% = 123 ευρώ). Στο τέλος δε της ∆.Α.Π.Υ., στον χώρο που αποµένει κάτωθι της αιτιολογίας, θα γίνεται η ανά13
Τρόπος τήρησης Βιβλίων και Στοιχείων
Στοιχεία:
λυση της αξίας του γραµµατίου προείσπραξης, µε χωριστή αναφορά α) του ακαθαρίστου ποσού για τις ανάγκες του φόρου εισοδήµατος, το οποίο, σύµφωνα µε τις ΠΟΛ. 1035 και 1220/ 2001, δεν περιλαµβάνει τις κρατήσεις υπέρ του οικείου ∆ικηγορικού Συλλόγου, ήτοι του ποσού των 88 ευρώ, β) των κρατήσεων, ήτοι του ποσού των 12 ευρώ, και γ) του παρακρατηθέντος φόρου µε συντελεστή 15%, ήτοι του ποσού των 13,20 ευρώ (88 ευρώ x 15% = 13,20 ευρώ). Στην αναγραφή του καταβληθέντος ποσού ολογράφως (στο µέσο της ∆.Α.Π.Υ.), στη µεν περίπτωση του πελάτη - επιτηδευµατία πρέπει να γίνει αναλυτική αναφορά του ποσού του Φ.Π.Α. [εκατό ευρώ πλέον Φ.Π.Α. (23%) είκοσι τρία ευρώ], προκειµένου αυτός να µπορεί να εκπέσει τον ανωτέρω Φ.Π.Α. ως Φ.Π.Α. εισροών του, στη δε περίπτωση του πελάτη - ιδιώτη µπορεί να γίνει απευθείας αναφορά και του συνολικού ποσού (εκατόν είκοσι τρία ευρώ), µε τη µνεία ότι «συµπεριλαµβάνεται Φ.Π.Α. 23%». Σύµφωνα και µε την ΠΟΛ. 1220/2001, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών - προµηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. (Π.∆. 186/1992) θα αναγράφεται το ακαθάριστο ποσό για τη φορολογία εισοδήµατος, ήτοι το ποσό, που αποµένει µετά την αφαίρεση των κρατήσεων υπέρ του οικείου ∆ικηγορικού Συλλόγου, εν προκειµένω δε το ποσό των 88 ευρώ. ∆ιευκρινίζεται ότι το όριο των 300 ευρώ ανά στοιχείο για τη συµπερίληψη στις ανωτέρω καταστάσεις δεν έχει µεταβληθεί, το δε ποσό των 88 ευρώ (ή 188 ευρώ) χρησιµοποιείται µόνο για τις ανάγκες καλύτερης κατανόησης του παραδείγµατος. Σε περίπτωση καταβολής στον ∆ικηγόρο αµοιβής πλέον της ελάχιστης (π.χ. 100 ευρώ) από πρόσωπο, το οποίο, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), είναι υπόχρεο σε παρακράτηση φόρου µε συντελεστή 20%, η παρακράτηση αυτή θα ενεργείται, όπως διευκρινίζει και η ΠΟΛ. 1035/2001, στο ποσό της επιπλέον αµοιβής (π.χ. επιπλέον αµοιβή 100 ευρώ x 20% = 20 ευρώ), ο δε Φ.Π.Α. θα επιβάλλεται στο συνολικό ποσό της αµοιβής (π.χ. 100 ευρώ αξία γραµµατίου + 100 ευρώ αµοιβή
14
πλέον της ελάχιστης = 200 ευρώ + 23% = 246 ευρώ). Επισηµαίνεται ότι, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 6 §11 του Ν. 3842/2010, που τροποποιεί τη διάταξη του άρθρου 58 Κ.Φ.Ε. µε ισχύ, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 92 §1 περ. η’ του Ν. 3842/2010, από 01-01-2011, η παρακράτηση αυτή του 20% εφαρµόζεται εφ’ όσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα 300 ευρώ. Στο σκέλος των εσόδων, δηµιουργούνται, µετά την επωνυµία του συµβαλλοµένου, τρεις (3) στήλες. Η πρώτη αφορά στη συνολική εισπραχθείσα αµοιβή (Φ.Π.Α. εκροές, 100 ευρώ), η δεύτερη στον αναλογούντα στην αµοιβή αυτή Φ.Π.Α. (23 ευρώ) και η τρίτη στο ακαθάριστο εισόδηµα για τις ανάγκες του φόρου εισοδήµατος (88 ευρώ). Στο σκέλος των εξόδων, δηµιουργούνται, µετά τα στοιχεία του παραστατικού, τρεις (3) στήλες. Η πρώτη αφορά στις δαπάνες χωρίς Φ.Π.Α. (π.χ. το καταβαλλόµενο για την επαγγελµατική στέγη µίσθωµα,) και στις δαπάνες χωρίς δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. (π.χ. δαπάνη δεξιώσεως πελατών), η δεύτερη στήλη στις δαπάνες µε Φ.Π.Α., για τον οποίο ο ∆ικηγόρος έχει δικαίωµα έκπτωσης (π.χ. γραφική ύλη), και η τρίτη στήλη στον αναλογούντα Φ.Π.Α. Η τρίτη στήλη υποδιαιρείται περαιτέρω ανά συντελεστή Φ.Π.Α. Αθήνα, 1η Ιουλίου 2010
∆ικηγόρος B.Sc ∆ιοίκησης Επιχειρήσεων LL.M. ∆ιεθνούς ∆ικαίου και ∆ιεθνών Σχέσεων
Βιβλία:
Γεώργιος ∆. Νάσκαρης
∆ικηγόρος Μ.∆.Ε. Αστικού ∆ικαίου D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου Μ.∆.Ε. Φορολογικού ∆ικαίου
Ευστάθιος Κ. Μπακάλης
15
YΠΟ∆ΕΙΓΜΑΤΑ
16
17
18
19
20
21
Η επιβολή από 1.7.2010 Φ.Π.Α. 23% στις δικηγορικές υπηρεσίες δεν είναι τίποτα άλλο παρά ο φόρος του τελικού καταναλωτή, ο οποίος θα αυξήσει αδικαιολόγητα το κόστος προσφυγής στη ∆ικαιοσύνη και τελικά θα επιβαρύνει τον µέσο πολίτη.
ΠΡΟΛΟΓΟΣ
Συµµετείχαµε στον διάλογο για το φορολογικό σ’ όλες τις επιτροπές µε εξειδικευµένους επιστήµονες, από την παραµονή των Χριστουγέννων. Οι απόψεις µας δεν εισακούσθηκαν, οι δε κινητοποιήσεις µας είχαν στόχο να ενηµερώσουν τους Έλληνες πολίτες για την υπέρµετρη επιβάρυνση που συνεπάγεται η επιβολή Φ.Π.Α. για όσους προσφεύγουν στη ∆ικαιοσύνη, όσους προσφεύγουν στη συνδροµή του νοµικού παραστάτη.
Ούτως εχόντων των πραγµάτων και προς εξυπηρέτηση των συναδέλφων µας, προχωρήσαµε σε σεµινάρια για τον τρόπο επιβολής Φ.Π.Α., παρουσίαση των βασικών σηµείων του νέου πλαισίου µε υποδείγµατα συµπλήρωσης ∆.Α.Π.Υ. και Βιβλίου Εσόδων - Εξόδων µε ενηµερωτικό φυλλάδιο, όπως το προκείµενο, και είµαστε πάντα στη διάθεσή σας, προκειµένου να πράξουµε ό,τι είναι ανθρωπίνως δυνατόν, σε µια εποχή που τα κοινωνικά δικαιώµατα βάλλονται πανταχόθεν και οι τριγµοί είναι εµφανείς στο οικοδόµηµα που λέγεται Ελλάς και στους επιµέρους φορείς όπως οι ∆ικηγορικοί Σύλλογοι.
∆ΗΜΗΤΡΙΟΣ Χ. ΠΑΞΙΝΟΣ ΠΡΟΕ∆ΡΟΣ ∆ΙΚΗΓΟΡΙΚΟΥ ΣΥΛΛΟΓΟΥ ΑΘΗΝΩΝ
2
Προσοχή: Το παρόν ενηµερωτικό σηµείωµα δεν περιέχει πλήρη και εξαντλητική παράθεση όλων των αλλαγών, που επέρχονται στην επαγγελµατική δραστηριότητα του ∆ικηγόρου λόγω της επιβολής Φ.Π.Α. στις δικηγορικές υπηρεσίες. Περιέχει επισήµανση και συνοπτική ανάλυση µόνο των σηµαντικότερων αλλαγών, ώστε να αποκτήσει ο ∆ικηγόρος µια πρώτη εικόνα των πλέον ουσιωδών ζητηµάτων και να διευκολυνθεί στην προσαρµογή του στο νέο αυτό καθεστώς. Ως εκ τούτου, κρίνεται σκόπιµη η εκ µέρους του περαιτέρω µελέτη των εφαρµοστέων διατάξεων, ώστε να υπάρχει συνολική γνώση του αντικειµένου και να αντιµετωπίζονται ευχερέστερα τα ειδικότερα ζητήµατα, που ανακύπτουν στην πράξη. Επίσης, για ορισµένα από τα θέµατα, που αναφέρονται κατωτέρω, δεν έχουν ακόµη εκδοθεί ερµηνευτικές εγκύκλιοι οδηγίες από το Υπ. Οικονοµικών και, κατά συνέπεια, υπάρχει πάντοτε περιθώριο για διαφορετικές ερµηνείες.
Επιβολή Φ.Π.Α. στις δικηγορικές υπηρεσίες
Μετά την αντικατάσταση της διάταξης του άρθρου 22§1 περ. ε’ του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000) µε τη διάταξη του άρθρου 62§3 του Ν. 3842/2010, που ισχύει, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 92§1 περ. ιστ’ του Ν. 3842/2010, από 01-07-2010, καταργείται η σχετική απαλλαγή και οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ∆ικηγόροι υπάγονται στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.
Νοµικό πλαίσιο
3
Από 01-07-2010, ο εφαρµοζόµενος συντελεστής ανέρχεται, σύµφωνα µε τη διάταξη του τετάρτου άρθρου του Ν. 3845/2010, σε 23%. Μειωµένος συντελεστής κατά 30% του κανονικού, ήτοι, σήµερα, συντελεστής Φ.Π.Α. 16%, επιβάλλεται στην παροχή νοµικών υπηρεσιών στα νησιά των νοµών Λέσβου, Χίου, Σάµου, ∆ωδεκανήσου, Κυκλάδων και στα νησιά Θάσο, Σαµοθράκη, Βόρειες Σποράδες και Σκύρο, υπό τη διπλή προϋπόθεση ότι οι ανωτέρω υπηρεσίες αφενός παρέχονται από ∆ικηγόρο εγκατεστηµένο στα νησιά αυτά και αφετέρου εκτελούνται υλικά στην περιοχή αυτών.
Συντελεστής
Στις ∆ιπλότυπες Αποδείξεις Παροχής Υπηρεσιών (∆.Α.Π.Υ.), που εκδίδονται από 01-07-2010 και µετά, ανεξάρτητα εάν η υπηρεσία παρασχέθηκε σε προγενέστερο χρόνο, η δικηγορική αµοιβή επιβαρύνεται µε Φ.Π.Α. 23%. Εάν η ∆.Α.Π.Υ. εκδοθεί µε ηµεροµηνία πριν την 01-07-2010 για υπηρεσία, που δεν έχει ακόµη παρασχεθεί κατά την 01-072010, τότε µπορεί να θεωρηθεί ως «προκαταβολή» της αµοιβής για τους σκοπούς του Φ.Π.Α., οπότε η δικηγορική υπηρεσία δεν θα απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α.
Χρόνος Εφαρµογής - Έκδοση ∆.Α.Π.Υ.
4
Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. είναι η αµοιβή που λαµβάνει ο ∆ικηγόρος για την παροχή των νοµικών υπηρεσιών [άρθρο 19§1 Ν. 2859/2000]. Εάν µε τη ∆.Α.Π.Υ χρεώνονται και έξοδα που
Φορολογική Βάση
έκανε ο ∆ικηγόρος για λογαριασµό του εντολέα, ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται και επ’ αυτών των εξόδων [άρθρο 19 §4(α) Ν. 2859/2000]. Στον Φ.Π.Α. υπάγεται, σύµφωνα και µε την ΠΟΛ. 1100/2010, το συνολικό ποσό που καταβάλλεται ως προείσπραξη στους ∆ικηγορικούς Συλλόγους, σε όσες περιπτώσεις αυτό προβλέπεται, περιλαµβανοµένων των κρατήσεων και εισφορών [άρθρο 19§4(β) Ν. 2859/2000], όπως επίσης και κάθε άλλο ποσό, που εισπράττεται συµπληρωµατικά ή ανεξάρτητα και αυτοτελώς από αυτό ως αµοιβή για τις παρεχόµενες υπηρεσίες. Όπως επισηµαίνεται στην ανωτέρω ερµηνευτική εγκύκλιο και αναλύεται και στα σχετικά παραδείγµατα κατωτέρω, τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται από τους ∆ικηγόρους θα πρέπει να αναγράφουν τη συνολική αµοιβή που εισπράττεται από τον πελάτη, ανεξάρτητα από τις ρυθµίσεις που ισχύουν για τη φορολογία εισοδήµατος.
Για τη µετάταξη των ∆ικηγόρων από το καθεστώς του απαλλασσόµενου στο καθεστώς του υποκείµενου στον Φ.Π.Α., αυτοί δεν υποχρεούνται να υποβάλουν στην αρµόδια ∆.Ο.Υ. δήλωση µεταβολής, καθώς η µεταβολή αυτή θα γίνει κεντρικά και αυτόµατα από τις υπηρεσίες του Υπ. Οικονοµικών.
∆ήλωση Μεταβολής
∆εν απαιτείται η θεώρηση νέων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων και µπορούν να χρησιµοποιηθούν τα ήδη τηρούµενα, αφού πραγµατοποιηθούν οι κατάλληλες προσαρµογές, όπως παρουσιάζονται κατωτέρω, ώστε να ανταποκρίνονται στις ανάγκες του Φ.Π.Α., εξυπηρετώντας, παράλληλα, και τη φορολογία εισοδήµατος [ΠΟΛ. 1100/2010].
5
Φορολογικά Βιβλία και Στοιχεία
Σύµφωνα µε την ΠΟΛ. 1100/2010, όταν η ελάχιστη αµοιβή των ∆ικηγόρων προεισπράττεται από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους, κατά την προείσπραξη αυτή θα πρέπει να καταβάλλεται στον ∆ικηγορικό Σύλλογο και ο αναλογών Φ.Π.Α. Στη συνέχεια, κατά την απόδοση της αµοιβής στον ∆ικηγόρο, µετά την παρακράτηση των προβλεποµένων κρατήσεων, θα αποδίδεται σε αυτόν από τον ∆ικηγορικό Σύλλογο και το σύνολο του Φ.Π.Α. που έχει εισπραχθεί, προκειµένου να αποδοθεί στο ∆ηµόσιο από τον ∆ικηγόρο µε την υποβολή της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α., η οποία περιοδική δήλωση υποβάλλεται από τον ∆ικηγόρο όπως γίνεται µέχρι σήµερα από κάθε πρόσωπο, που είναι υποκείµενο στον Φ.Π.Α. Κατά τα λοιπά, δεν επέρχεται καµιά αλλαγή στο σύστηµα των προεισπραττόµενων από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους αµοιβών, που ισχύει µέχρι σήµερα. Οι τεχνικές λεπτοµέρειες της καταβολής του Φ.Π.Α. στους ∆ικηγορικούς Συλλόγους και της απόδοσης του από τον ∆ικηγορικό Σύλλογο στον ∆ικηγόρο καθορίζονται από τον οικείο ∆ικηγορικό Σύλλογο. Οι ∆ικηγορικοί Σύλλογοι ενηµερώνουν σε τακτά χρονικά διαστήµατα τη φορολογική αρχή για τα ποσά που έχουν προεισπράξει για λογαριασµό των ∆ικηγόρων, καθώς και τον αναλογούντα Φ.Π.Α., υποβάλλοντας τα στοιχεία αυτά µε ηλεκτρονικό τρόπο.
Προείσπραξη από τους ∆ικηγορικούς Συλλόγους
Όπως ρητώς ορίζεται στην ΠΟΛ. 1100/2010, οι ∆ικηγόροι, που εργάζονται µε πάγια αντιµισθία και, κατά τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήµατος, θεωρούνται ως µισθωτοί, δεν υπάγονται στον Φ.Π.Α. για τις εν λόγω αµοιβές.
6
Πάγια Αντιµισθία
Στις περιπτώσεις της «δωρεάν» παροχής υπηρεσιών προς συγγενείς κλπ. επιβάλλεται Φ.Π.Α. µόνο στο κόστος παροχής της δικηγορικής υπηρεσίας, δηλαδή στο σύνολο των εξόδων του ∆ικηγόρου, που συνδέονται µε την εκτέλεση αυτής της υπηρεσίας [άρθρα 9 και 19 §2(β) Ν. 2859/2000]. Για τη δωρεάν παροχή δικηγορικών υπηρεσιών εκδίδεται «απόδειξη αυτοπαράδοσης» [άρθρο 14 Π.∆. 186/1992 (Κ.Β.Σ.)] και η συναλλαγή µεταφέρεται σε ιδιαίτερο χώρο στο τέλος του βιβλίου εσόδων-εξόδων [άρθρο 6 §4(β) Π.∆. 186/1992 (Κ.Β.Σ.)].
«∆ωρεάν» παροχή υπηρεσιών
A. Ο ∆ικηγόρος που παρέχει ενδοκοινοτικές διασυνοριακές υπηρεσίες οφείλει, από 1ης Ιανουαρίου 2010, να υποβάλει δήλωση µεταβολής, για να δηλώσει ότι θα διενεργεί ενδοκοινοτικές συναλλαγές [Ν. 3763/2009]. Με τον τρόπο αυτό θα ενταχθεί στο µητρώο VIES. Όταν ο ∆ικηγόρος παρέχει νοµικές υπηρεσίες προς κοινοτικούς πελάτες, υποχρεούται να αναγράφει στη ∆.Α.Π.Υ. τον Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. του, δηλαδή τον Α.Φ.Μ. του ∆ικηγόρου µε το πρόθεµα EL. Επίσης, υποχρεούται να αναγράφει τον αριθµό Φ.Π.Α. του πελάτη και να ελέγχει την ορθότητά του µέσα από τις βάσεις δεδοµένων, που τηρεί η Ευρωπαϊκή Επιτροπή [ηλεκτρονική διεύθυνση: ec.europa.eu/taxation_customs/vies/]. Περαιτέρω, ο ∆ικηγόρος που παρέχει ενδοκοινοτικές διασυνοριακές υπηρεσίες υποχρεούται να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Ο ανακεφαλαιωτικός πίνακας αφορά περίοδο ενός µηνός και υποβάλλεται µέχρι την 26η ηµέρα του επόµενου µήνα [άρθρο 36 §5(α) Ν. 2859/2000]. Ο ∆ικηγόρος υποχρεούται να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνακες και για τις ενδοκοινοτικές υπηρεσίες που λαµβάνει [άρθρο 36 §5(β) Ν. 2859/2000]. Οδηγίες
7
Πελάτης κάτοικος αλλοδαπής
για τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες δόθηκαν µε τις Υ.Α. πολ. 1127/25.9.2009 και Υ.Α. 1091531/25.9.2009. Χρήσιµες είναι και οι οδηγίες που περιέχονται στην Ε.Υ.Ο. πολ. 1100/2010 σχετικά µε το άρθρο 59 §1 Ν. 3842/2010. Οι αρχικοί και εµπρόθεσµοι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες υποβάλλονται υποχρεωτικά ηλεκτρονικά µέσω TAXISnet. B. Όταν παρέχονται δικηγορικές υπηρεσίες διασυνοριακά, πρώτα πρέπει να εξακριβώνεται ποιος είναι ο (νοµικός) τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών. Ο τόπος αυτός καθορίζεται µε βάση το άρθρο 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. [Ν. 2859/2000]. Όταν ο τόπος παροχής δικηγορικών υπηρεσιών είναι η Ελλάδα µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α., τότε επιβάλλεται ελληνικός Φ.Π.Α. και ο ∆ικηγόρος τον χρεώνει στον πελάτη του µε τη ∆.Α.Π.Υ. Σηµειωτέον ότι, για τους σκοπούς του Φ.Π.Α., ο τόπος παροχής των υπηρεσιών προσδιορίζεται χωρίς καµιά αναφορά, συσχετισµό ή επιχείρηµα από το αστικό δίκαιο ή τη φορολογία εισοδήµατος. Στο πλαίσιο αυτό, όταν ο πελάτης είναι κάτοικος αλλοδαπής, πρέπει πρώτα να ελέγχουµε εάν αυτός είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. εταιρεία, ατοµική επιχείρηση κλπ.) ή ιδιώτης. Εάν ο πελάτης είναι κάτοικος τρίτης χώρας (όχι κοινοτικός), τότε πρέπει να ελέγχουµε και το ακριβές περιεχόµενο των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει.
1η Περίπτωση: Πελάτης - Ιδιώτης
1.1
Έτσι, έχουµε τις εξής βασικές περιπτώσεις:
Όταν ο πελάτης είναι ιδιώτης, τότε πρέπει να διακρίνουµε εάν είναι κάτοικος χώρας της Ε.Ε. ή τρίτης χώρας. Πελάτης Ιδιώτης - κάτοικος χώρας Ε.Ε. Χρεώνουµε πάντοτε Φ.Π.Α. επιπλέον της αµοιβής µας [Άρθρο 14 §2(β) Ν. 2859/2000].
8
Πελάτης Ιδιώτης - κάτοικος 3ης χώρας Στην περίπτωση αυτή, κατ’ αρχήν δεν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. αναγράφεται: «Άνευ Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §14(γ) Κώδικα Φ.Π.Α.». Όµως, χρεώνουµε Φ.Π.Α. εάν η χρησιµοποίηση των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει γίνεται ή θα γίνει από τον πελάτη στην Ελλάδα (βλ. την 4η περίπτωση).
1.2
2η Περίπτωση: Πελάτης - Υποκείµενος στον Φ.Π.Α.
Πελάτης Υποκείµενος - κάτοικος χώρας Ε.Ε. ∆εν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. που εκδίδουµε αναγράφεται «Άνευ ελληνικού Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §2(α) Κώδικα Φ.Π.Α.». Ωστόσο, εάν µετά από έλεγχο στις βάσεις δεδοµένων, που τηρεί η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, διαπιστώσουµε ότι ο πελάτης δεν είναι ενταγµένος στο VIES, τότε χρεώνουµε Φ.Π.Α. Πελάτης Υποκείµενος - κάτοικος 3ης χώρας Στην περίπτωση αυτή, κατ’ αρχήν δεν χρεώνουµε Φ.Π.Α. Στη ∆.Α.Π.Υ. αναφέρουµε: «Άνευ Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 14 §2(α) Κώδικα Φ.Π.Α.». Εντούτοις, χρεώνουµε Φ.Π.Α., εάν η χρησιµοποίηση των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει γίνεται ή θα γίνει από τον πελάτη στην Ελλάδα (βλ. την 4η περίπτωση). 2.2
Όταν ο πελάτης είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. εταιρεία, επιχείρηση κλπ.), πάλι διακρίνουµε εάν είναι κάτοικος χώρας της Ε.Ε. ή τρίτης χώρας. 2.1
Όταν οι δικηγορικές µας υπηρεσίες αφορούν ακίνητο που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. παράσταση σε συµβόλαιο αγοράς ακινήτου), τότε χρεώνεται Φ.Π.Α. σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα εάν ο πελάτης είναι υποκείµενος ή ιδιώτης και ανεξάρτητα εάν κα9
3η Περίπτωση: Ακίνητο που βρίσκεται στην Ελλάδα
τοικεί/εδρεύει στην Κοινότητα ή σε 3η χώρα [άρθρο 14 §4 Ν. 2859/2000].
Όταν ο πελάτης είναι υποκείµενος στον Φ.Π.Α. (π.χ. επιχείρηση κλπ.) ή ιδιώτης που εδρεύει/κατοικεί ΕΚΤΟΣ ΚΟΙΝΟΤΗΤΑΣ, χρεώνεται ελληνικός Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ. που εκδίδουµε, εφ’ όσον η «χρησιµοποίηση και εκµετάλλευση» των δικηγορικών υπηρεσιών που παρέχουµε γίνεται στην Ελλάδα [άρθρο 14 §15 Ν. 2859/2000]. Στην περίπτωση αυτή, δηλαδή, πρέπει να ελέγχουµε ποιο είναι το ακριβές περιεχόµενο των δικηγορικών υπηρεσιών που έχουµε παράσχει. Παράδειγµα 1ο: Παράσταση σε ελληνικό δικαστήριο για πελάτη-ιδιώτη που είναι κάτοικος Η.Π.Α. Χρεώνουµε και Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ. Παράδειγµα 2ο: Συµβουλή σε επιχείρηση που εδρεύει στην Κίνα για απόκτηση ελληνικής επιχείρησης ή για σύµβαση που θα εκτελεσθεί στην Ελλάδα. Χρεώνουµε και Φ.Π.Α. στη ∆.Α.Π.Υ.
ποίηση δικηγορικών υπηρεσιών στην Ελλάδα
4η Περίπτωση: Πελάτης κάτοικος 3ης Χώρας - Χρησιµο-
Ο ∆ικηγόρος έχει δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών (εξόδων), που σχετίζονται µε την άσκηση του επαγγέλµατός του και καταχωρούνται στα βιβλία του. Κανονικά ο ∆ικηγόρος θα έχει πλήρες δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών του (Φ.Π.Α. εισροών), αφού όλες οι υπηρεσίες που παρέχει (εκροές) υποβάλλονται στον Φ.Π.Α. Εφεξής, στη φορολογία εισοδήµατος, ως έξοδο εκπίπτει το ποσό της επαγγελµατικής δαπάνης του ∆ικηγόρου χωρίς τον αναλογούντα Φ.Π.Α., καθώς ο Φ.Π.Α. αυτός συµψηφίζεται µε τον Φ.Π.Α. των εσόδων (π.χ., σε περίπτωση αγοράς γραφικής ύλης
10
Μηχανισµός έκπτωσης Φ.Π.Α. (Φ.Π.Α. δαπανών)
ύψους 100 ευρώ, που επιβαρύνεται µε Φ.Π.Α. 23 ευρώ, ως έξοδο στη φορολογία εισοδήµατος εκπίπτει το ποσό των 100 ευρώ και ο Φ.Π.Α. 23 ευρώ εκπίπτει από τον Φ.Π.Α. των εσόδων του ∆ικηγόρου). Στο σύστηµα του Φ.Π.Α. δεν υπάρχει δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α., που πλήρωσε ο ∆ικηγόρος στους προµηθευτές του (Φ.Π.Α. εισροών), όταν αγοράζει τα αγαθά ή λαµβάνει τις υπηρεσίες που προβλέπονται στη διάταξη του άρθρου 30 §4 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000). Οι σηµαντικότερες από αυτές τις δαπάνες είναι οι δαπάνες δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά (περ. γ’) και οι δαπάνες αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών Ι.Χ. αυτοκινήτων µέχρι εννέα (9) θέσεων, µοτοσικλετών και µοτοποδηλάτων, καθώς και οι δαπάνες καυσίµων, επισκευής, συντήρησης, µίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά (περ. ε’). Στις περιπτώσεις αυτές, ο Φ.Π.Α. είναι κόστος για τον ∆ικηγόρο και το συνολικό ποσό της σχετικής δαπάνης, µαζί µε τον Φ.Π.Α., εκπίπτει ως έξοδο από το ακαθάριστο εισόδηµα στη φορολογία εισοδήµατος, σύµφωνα µε τα ισχύοντα και γενόµενα δεκτά για τον φόρο εισοδήµατος.
Η περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. υποβάλλεται κάθε τρίµηνο για όσους τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και κάθε µήνα για όσους τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Όσον αφορά στην υποβολή των τριµηνιαίων περιοδικών δηλώσεων (τήρηση βιβλίων Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.), αυτή ξεκινά την 20η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη του τριµήνου, και συνεχίζεται ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. Σύµφωνα µε τα ανωτέρω, οι ∆ικηγόροι υποχρεούνται να υποβάλουν για πρώτη φορά περιοδική δήλωση τον Οκτώβριο 2010 για το τρίµηνο Ιούλιος-Αύγουστος-Σεπτέµβριος 2010. Η υποβολή περιοδικής δήλωσης είναι υποχρεωτική ακόµη
11
Περιοδική και εκκαθαριστική δήλωση
και όταν αυτή είναι πιστωτική (αρνητική), ήτοι ο Φ.Π.Α. των δαπανών υπερβαίνει τον Φ.Π.Α. των εσόδων, ή και µηδενική, ήτοι ακόµη και όταν δεν έχουν πραγµατοποιηθεί καθόλου φορολογητέες πράξεις. Οι περιοδικές δηλώσεις όσων τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. υποβάλλονται κάθε µήνα υποχρεωτικά ηλεκτρονικά. Οι περιοδικές δηλώσεις όσων τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. µπορούν να υποβάλλονται και ηλεκτρονικά. Η ηλεκτρονική υποβολή των αρχικών εµπρόθεσµων χρεωστικών περιοδικών δηλώσεων µέσω του δικτύου TAXISnet πραγµατοποιείται έως την 26η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ. Η ηλεκτρονική υποβολή των αρχικών εµπρόθεσµων πιστωτικών ή µηδενικών περιοδικών δηλώσεων µέσω του δικτύου TAXISnet πραγµατοποιείται έως το τέλος του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ. Σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της περιοδικής δήλωσης, απαιτείται η ύπαρξη ηλεκτρονικού τραπεζικού λογαριασµού (e-banking) µε επαρκές υπόλοιπο και η καταβολή του οφειλοµένου Φ.Π.Α. πραγµατοποιείται αποκλειστικά µέσω του λογαριασµού αυτού µέσα στην προθεσµία υποβολής της περιοδικής δήλωσης, ήτοι έως την 26η ηµέρα του µηνός, που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση, ανεξαρτήτως του τελευταίου ψηφίου του Α.Φ.Μ., άλλως η δήλωση θεωρείται ως µη υποβληθείσα. Η εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. υποβάλλεται για όσους τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. έως τις 25 Φεβρουαρίου του εποµένου έτους και για όσους τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. έως τις 10 Μαΐου του εποµένου έτους, εάν η χρήση τελειώνει στις 31/12.
12
Προκειµένου να συγκεραστούν οι απαιτήσεις, που προκύπτουν ως προς την τήρηση των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων µετά την επιβολή του Φ.Π.Α. στους ∆ικηγόρους, µε το αίτηµα της πλειοψηφίας, τουλάχιστον, των συναδέλφων να µην χρειαστεί η θεώρηση νέων βιβλίων και στοιχείων και να διατηρηθούν τα υπάρχοντα, όπως δέχθηκε και η ∆ιοίκηση, αλλά και να µη θιγούν τα ισχύοντα έως σήµερα στη φορολογία εισοδήµατος, κρίθηκε σκόπιµο να ζητηθούν οδηγίες, κατευθύνσεις και υποδείξεις από τα αρµόδια τµήµατα του Υπουργείου Οικονοµικών (Φ.Π.Α., Κ.Β.Σ., Φορολογίας Εισοδήµατος) ως προς τον τρόπο τήρησης των υφισταµένων βιβλίων και στοιχείων. Τα ακόλουθα υποδείγµατα έχουν διαµορφωθεί κατόπιν συνεννόησης µε το σύνολο των ανωτέρω αρµοδίων τµηµάτων, πλην όµως, έως ότου αποτυπωθούν και σε έγγραφο του Υπουργείου, µεταφέρονται µε την επιφύλαξη ότι πρόκειται για προφορικές οδηγίες. Στα ακόλουθα υποδείγµατα έχει ληφθεί ως παράδειγµα η περίπτωση γραµµατίου προείσπραξης αξίας 100 ευρώ, επί του οποίου επιβάλλονται κρατήσεις υπέρ ∆.Σ.Α. 12% (12 ευρώ) και ενεργείται παρακράτηση φόρου στο ακαθάριστο εισόδηµα (88 ευρώ) µε συντελεστή 15% (13,20 ευρώ). Κατ’ αρχάς, επισηµαίνεται ότι είναι διαφορετική η βάση επιβολής του φόρου εισοδήµατος και διαφορετική η βάση επιβολής του Φ.Π.Α. ∆εδοµένου ότι ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται στο σύνολο της δικηγορικής αµοιβής, περιλαµβανοµένων των εισφορών (κρατήσεων) υπέρ των Ταµείων κλπ., ως συνολικό ποσό στη ∆.Α.Π.Υ. θα αναγράφεται η συνολική αµοιβή (αξία γραµµατίου προείσπραξης) πλέον του αναλογούντος Φ.Π.Α. (23%), ήτοι το ποσό των 123 ευρώ (100 ευρώ + 23% = 123 ευρώ). Στο τέλος δε της ∆.Α.Π.Υ., στον χώρο που αποµένει κάτωθι της αιτιολογίας, θα γίνεται η ανά13
Τρόπος τήρησης Βιβλίων και Στοιχείων
Στοιχεία:
λυση της αξίας του γραµµατίου προείσπραξης, µε χωριστή αναφορά α) του ακαθαρίστου ποσού για τις ανάγκες του φόρου εισοδήµατος, το οποίο, σύµφωνα µε τις ΠΟΛ. 1035 και 1220/ 2001, δεν περιλαµβάνει τις κρατήσεις υπέρ του οικείου ∆ικηγορικού Συλλόγου, ήτοι του ποσού των 88 ευρώ, β) των κρατήσεων, ήτοι του ποσού των 12 ευρώ, και γ) του παρακρατηθέντος φόρου µε συντελεστή 15%, ήτοι του ποσού των 13,20 ευρώ (88 ευρώ x 15% = 13,20 ευρώ). Στην αναγραφή του καταβληθέντος ποσού ολογράφως (στο µέσο της ∆.Α.Π.Υ.), στη µεν περίπτωση του πελάτη - επιτηδευµατία πρέπει να γίνει αναλυτική αναφορά του ποσού του Φ.Π.Α. [εκατό ευρώ πλέον Φ.Π.Α. (23%) είκοσι τρία ευρώ], προκειµένου αυτός να µπορεί να εκπέσει τον ανωτέρω Φ.Π.Α. ως Φ.Π.Α. εισροών του, στη δε περίπτωση του πελάτη - ιδιώτη µπορεί να γίνει απευθείας αναφορά και του συνολικού ποσού (εκατόν είκοσι τρία ευρώ), µε τη µνεία ότι «συµπεριλαµβάνεται Φ.Π.Α. 23%». Σύµφωνα και µε την ΠΟΛ. 1220/2001, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών - προµηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. (Π.∆. 186/1992) θα αναγράφεται το ακαθάριστο ποσό για τη φορολογία εισοδήµατος, ήτοι το ποσό, που αποµένει µετά την αφαίρεση των κρατήσεων υπέρ του οικείου ∆ικηγορικού Συλλόγου, εν προκειµένω δε το ποσό των 88 ευρώ. ∆ιευκρινίζεται ότι το όριο των 300 ευρώ ανά στοιχείο για τη συµπερίληψη στις ανωτέρω καταστάσεις δεν έχει µεταβληθεί, το δε ποσό των 88 ευρώ (ή 188 ευρώ) χρησιµοποιείται µόνο για τις ανάγκες καλύτερης κατανόησης του παραδείγµατος. Σε περίπτωση καταβολής στον ∆ικηγόρο αµοιβής πλέον της ελάχιστης (π.χ. 100 ευρώ) από πρόσωπο, το οποίο, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), είναι υπόχρεο σε παρακράτηση φόρου µε συντελεστή 20%, η παρακράτηση αυτή θα ενεργείται, όπως διευκρινίζει και η ΠΟΛ. 1035/2001, στο ποσό της επιπλέον αµοιβής (π.χ. επιπλέον αµοιβή 100 ευρώ x 20% = 20 ευρώ), ο δε Φ.Π.Α. θα επιβάλλεται στο συνολικό ποσό της αµοιβής (π.χ. 100 ευρώ αξία γραµµατίου + 100 ευρώ αµοιβή
14
πλέον της ελάχιστης = 200 ευρώ + 23% = 246 ευρώ). Επισηµαίνεται ότι, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 6 §11 του Ν. 3842/2010, που τροποποιεί τη διάταξη του άρθρου 58 Κ.Φ.Ε. µε ισχύ, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 92 §1 περ. η’ του Ν. 3842/2010, από 01-01-2011, η παρακράτηση αυτή του 20% εφαρµόζεται εφ’ όσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα 300 ευρώ. Στο σκέλος των εσόδων, δηµιουργούνται, µετά την επωνυµία του συµβαλλοµένου, τρεις (3) στήλες. Η πρώτη αφορά στη συνολική εισπραχθείσα αµοιβή (Φ.Π.Α. εκροές, 100 ευρώ), η δεύτερη στον αναλογούντα στην αµοιβή αυτή Φ.Π.Α. (23 ευρώ) και η τρίτη στο ακαθάριστο εισόδηµα για τις ανάγκες του φόρου εισοδήµατος (88 ευρώ). Στο σκέλος των εξόδων, δηµιουργούνται, µετά τα στοιχεία του παραστατικού, τρεις (3) στήλες. Η πρώτη αφορά στις δαπάνες χωρίς Φ.Π.Α. (π.χ. το καταβαλλόµενο για την επαγγελµατική στέγη µίσθωµα,) και στις δαπάνες χωρίς δικαίωµα έκπτωσης του Φ.Π.Α. (π.χ. δαπάνη δεξιώσεως πελατών), η δεύτερη στήλη στις δαπάνες µε Φ.Π.Α., για τον οποίο ο ∆ικηγόρος έχει δικαίωµα έκπτωσης (π.χ. γραφική ύλη), και η τρίτη στήλη στον αναλογούντα Φ.Π.Α. Η τρίτη στήλη υποδιαιρείται περαιτέρω ανά συντελεστή Φ.Π.Α. Αθήνα, 1η Ιουλίου 2010
∆ικηγόρος B.Sc ∆ιοίκησης Επιχειρήσεων LL.M. ∆ιεθνούς ∆ικαίου και ∆ιεθνών Σχέσεων
Βιβλία:
Γεώργιος ∆. Νάσκαρης
∆ικηγόρος Μ.∆.Ε. Αστικού ∆ικαίου D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου Μ.∆.Ε. Φορολογικού ∆ικαίου
Ευστάθιος Κ. Μπακάλης
15
YΠΟ∆ΕΙΓΜΑΤΑ
16
17
18
19
20
21
